Аренда без ндс налоговый учет. Арендуем у государства

Арендаторы, взявшие во временное пользование муниципальное имущество, обязуются уплатить НДС. При этом договор аренды государственного имущества необходимо заключить с департаментом недвижимости либо оформить его как трехстороннее соглашение. В данном случае арендодатель, выступающий как владелец муниципального имущества, не несет на себе налоговую нагрузку.

Расчет НДС при аренде государственного имущества при ОСН и УСН

Для расчета НДС сумма оплаты за временное пользование с учетом налога берется за налогооблагаемую базу. Если договор гласит, что в цену аренды включен НДС, то эта сумма и будет облагаться налогом по ставке 18/118.

Если в договоре указана цена аренды, не включая НДС, то налог накручивается на эту сумму и уплачивается за счет средств организации по ставке 18%. При этом расходы по оплате НДС не соотносятся с издержками по оплате налога.

Оплата НДС происходит в обязательном порядке за период, в котором он был начислен, не позднее 20-го числа последующего месяца. НДС уплачивается при общем и упрощенном режиме налогообложения с выпиской счета-фактуры в течение 5 дней с момента оплаты.

Если учтены услуги по аренде или арендатор сам себе выставил счет-фактуру, то арендатор, использующий общую систему налогообложения, может вычесть сумму уплаченного НДС в том периоде, в котором была произведена выплата за прошлый квартал. Если арендатор использует упрощенную схему налогообложения, то он может отнести на расходы сумму уплаченного НДС вместе с услугами по аренде.

Сумма НДС при временном пользовании государственным имуществом рассчитывается индивидуально по каждому объекту аренды по ставке, прописанной в Налоговом кодексе. Налоговым периодом признается 1 месяц. Обязательства по выплате НДС автоматически снимаются с организации, если она не платит за аренду имущества в течение налогового периода, равного календарному месяцу.

Сумма НДС должна отчисляться с бюджета одновременно с перечислением платы за временное пользование государственным имуществом арендодателю.

Расчет НДС при аренде коммерческого имущества при ОСН и УСН

При аренде коммерческого имущества при обеих системах налогообложения за налоговую базу принимают сумму арендной платы. При этом арендодатель должен выставить арендатору соответствующий счет-фактуру в течение 5 дней с момента оказания услуги. Счет-фактура выписывается последним календарным днем месяца. Налогоплательщик имеет право вычесть уплаченную сумму НДС.

Чтобы принять выплаты по НДС к вычету, взятое во временное пользование имущество должно использоваться исключительно в производственных целях, а его арендную плату необходимо отразить в бухгалтерском учете. Вычет осуществляется только после уплаты НДС и выписки счета-фактуры.

Для компаний, которые передают помещения, участки и прочее имущество в аренду, а также для фирм-арендаторов существуют особые условия налогообложения НДС. В сегодняшней статье разберем основные аспекты налогообложения НДС при аренде жилых и нежилых помещений, а также коснемся специфики учета НДС при аренде госсобственности.

НДС при аренде: общие правила

Согласно условиям НК, услуги по сдаче в аренду имущества считаются операцией, облагаемой НДС. В перечень имущества, которое является объектом лизинга, могут, в частности, входить:

• помещения (как жилые, так и не жилые), здания, сооружения, прочее недвижимое имущество;
• движимое имущество (транспортные средства, производственное оборудование, компьютерная техника и т.п.);
• земельные участки.

По общему правилу, арендодатель-плательщик НДС должен выставлять арендатору счет-фактуры, в которых сумма налога выделена отдельной строкой. Размер НДС арендодатель может принять к вычету.

Арендная плата: постоянная или переменная

В зависимости от условий договора, сумма вознаграждения, выплачиваемая арендодателю, может быть как постоянной, так и переменной. В случае, если Вы передаете в аренду небольшое помещение (например, 1 кв. м. от общей площади под размещение банкомата), то в договоре имеет смысл установить фиксированную сумму аренды. Арендная плата в таком случае считается постоянной.

Если Вы передаете в аренду помещение с большой площадью, при этом арендатор использует его под магазин (банк, представительство и т.п.), то сумму аренды целесообразно рассчитывать исходя из 2-х показателей:

• непосредственно арендной платы;
• стоимости коммунально-эксплуатационных услуг, которые использовал арендатор в течение отчетного периода.

Последний показатель может быть зафиксирован в договоре по среднему значению и приплюсован к сумме арендной платы. В таком случае, арендные платежи от пользователя помещения будут поступать к Вам в виде постоянной суммы (аналогично примеру выше).

Если средний показатель коммунальных платежей рассчитать невозможно (к примеру, в помещении периодически ведутся строительные работы), то к размеру арендной платы стоит добавить переменный показатель. Он будет рассчитываться исходя из фактически использованных арендатором ресурсов (электроэнергии, теплоэнергии, услуг водоснабжения и водоотведения и т.п.).

Разберем условия налогообложения НДС по каждому случаю:

1. Допустим, Вы передали недвижимость в аренду по договору, согласно которому установлена фиксированная плата и прописан НДС. В таком случае счета-фактуры необходимо выставлять ежемесячно (ежеквартально) в той сумме, что указано в договоре, в учете – начислять НДС и перечислять в бюджет. Арендодатель будет принимать к вычету сумму НДС по счету-фактуре.
2. Представим, что плата за аренду помещения состоит из 2-х частей, одна из которых – возмещение коммунальных платежей. В данной ситуации Вы предъявляете арендодателю всю сумму коммунальных платежей с учетом НДС + непосредственно арендную плату. Со своей стороны Вы можете принять к вычету НДС от поставщиков электро-, теплоэнергии и прочих коммунальных услуг. Основания для вычета в Вашем случае следующие: Вы обязаны передать арендатору помещение в состоянии, пригодном к эксплуатации. Для этого Вами заключены договора с коммунальными службами, подведены необходимые коммуникации. То есть стоимость коммунальных услуг – расходы, необходимые для передачи помещения в аренду, следовательно, сумму НДС по ним можно принять к вычету.

Арендодатель – нерезидент

Сегодня нередки случаи, когда фирма-нерезидент передает в пользование на платной основе имущество (недвижимость) в РФ, которым владеет на правах собственников. При этом нерезидент обязан зарегистрироваться в налоговом органе для уплаты налога на имущества. Возникает ли у иностранной компании в данном случае обязательство по уплате НДС? Это зависит от ряда факторов, подробнее о которых – в таблице ниже.

Арендуем госсобственность

Достаточно часто предприниматели и организации-юрлица размещают торговые точки (например, киоски по продаже канцтоваров) в зданиях государственной администрации, налоговой инспекции и прочих органах государственной и муниципальной власти. В связи с этим хозяйствующий субъект берет в аренду часть помещения, которое находится в госсобственности. О том, как исчислить НДС в данном случае, расскажем ниже.

Аренда госимущества

Допустим, Ваша организация оказывает банковские услуги, в связи с чем Вы арендуете помещение площадью 5 кв. м в здании муниципалитета для размещения кассы банка. Кто (Вы или госорган) должен перечислять сумму НДС в бюджет? Согласно НК, в случае, если арендодателем по договору выступает государство, то НДС по операции должен перечислить пользователь помещения, то есть арендатор. Однако на практике применяют следующую схему: договор аренду заключают не с собственником, а с балансодержателем. В таком случае обязательства по уплате налога сохраняются за балансодержателем.

Пример №1.

АО «Пресс-папье» ведет деятельность в сфере розничной продажи канцтоваров. В октябре 2016 «Пресс-папье» получил в аренду часть помещения на 1-м этаже здания Национального технического института. «Пресс-папье» использует помещение под торговую точку. Аренда оформлена трехсторонним договором, согласно которого:

• АО «Пресс-папье» выступает арендатором;
• Национальный технический институт (балансодержатель) передает имущество в аренду;
• Орган Росимущества (собственник) подтверждает право Национального технического института на передачу части помещения в аренду.

Ежемесячно Национальный технический институт выставляет АО «Пресс-папье» счета-фактуры на оплату услуг аренды, в которых выделена сумма НДС. Размер налога самостоятельно начисляет и выплачивает в бюджет Национальный технический институт (балансодержатель). НА АО «Пресс-папье» обязанности налогового агента не возлагаются.

Аренда земли муниципалитета

Налогообложение операций по аренде земли у государства существенно отличается от учета НДС операций по аренде госнедвижимости. Дело в том, что при аренде участка, находящегося в госсобственности, налоговых обязательств не возникает ни у фирмы-арендатора, ни у госоргана-арендодателя. Связано это с тем, что операции по аренде природных ресурсов (в том числе земли) освобождены от налогообложения НДС. Поэтому если Вы арендуете землю у государства, то обязанности налогового агента Вам исполнять не нужно. При этом указать операцию в разделе 7 декларации Вам все же придется.

Если в аренду взят участок казенного учреждения(например, у детского сада или приюта для животных), то указывать информацию в декларации Вам не нужно. Налоговые обязательства в данном случае также не возникают.

Вопрос – ответ по теме НДС при аренде

Вопрос: В сентябре 2016 АО «Молот» получил в аренду земельный участок, находящуюся в госсобственности. Договор заключен между «Молотом» и Региональным комитетом по управлению имуществом. В ноябре 2016 «Молот» передал землю в субаренду ООО «Серп». Должен ли «Молот» начислять НДС?

Ответ : В данном случае имеют место 2 операции: по получению участка в аренду, а также его субаренда. Так как аренда земли у государства не облагается НДС, «Молот» не выступает налоговым агентом по данной операции. Что касается услуг субаренды, то по ним «Молот» должен начислять НДС в общем порядке.

Вопрос : В апреле 2016 АО «Знамя» принял в аренду помещение, собственником которого выступает ООО «Вымпел». В период май – август 2016 «Знамя» за свой счет осуществил капинвестиции в помещение, которые признаны отделимыми улучшениями. Имеет ли право «Знамя» принять в к вычету сумму НДС от стоимости материалов и строительных работ?

Ответ : «Знамя» может приять к вычету НДС в составе стоимости отделимых инвестиций в общем порядке.

Вопрос : В январе 2016 АО «Пеликан» принял в аренду от ООО «Фламинго» часть нежилого помещения. В марте 2016 «Фламинго» за свой счет осуществил капитальный ремонт помещения, который признаны неотделимым улучшением. Каким образом начисляется НДС в данном случае?

Ответ : Независимо от того, получены ли улучшения на платной или бесплатной основе, обязательства по начислению НДС возлагаются на арендатора АО «Пеликан». Также «Пеликан» должен выставить счет-фактуру.

Подборка наиболее важных документов по запросу НДС при аренде муниципального имущества (нормативно-правовые акты, формы, статьи, консультации экспертов и многое другое).

Нормативные акты

3. При предоставлении на территории Российской Федерации органами государственной власти и управления, органами местного самоуправления в аренду федерального имущества, имущества субъектов Российской Федерации и муниципального имущества налоговая база определяется как сумма арендной платы с учетом налога. При этом налоговая база определяется налоговым агентом отдельно по каждому арендованному объекту имущества. В этом случае налоговыми агентами признаются арендаторы указанного имущества, за исключением физических лиц, не являющихся индивидуальными предпринимателями. Указанные лица обязаны исчислить, удержать из доходов, уплачиваемых арендодателю, и уплатить в бюджет соответствующую сумму налога.

Статьи, комментарии, ответы на вопросы : НДС при аренде муниципального имущества

Арендатор признается налоговым агентом по НДС, если арендодателем является государственный орган или орган местного самоуправления. В связи с чем он обязан исчислить, удержать из арендной платы, уплачиваемой такому арендодателю, и уплатить в бюджет соответствующую сумму НДС (п. 3 ст. 161 НК РФ). Удержанная сумма НДС уплачивается в бюджет равными долями не позднее 25-го числа каждого из трех месяцев, следующих за истекшим налоговым периодом (кварталом) (п. 1 ст. 174, ст. 163 НК РФ). Уплаченную в бюджет сумму НДС арендатор имеет право принять к вычету в том же налоговом периоде, в котором она уплачена, при наличии составленного им и правильно оформленного счета-фактуры, а также документов, подтверждающих уплату НДС, при условии, что арендуемая недвижимость используется в облагаемых НДС операциях (п. 3 ст. 171, п. 1 ст. 172 НК РФ, Письма Минфина России от 26.01.2015 N 03-07-11/2136, ФНС России от 13.09.2011 N ЕД-4-3/14814@).

Открыть документ в вашей системе КонсультантПлюс:
Суд пришел к выводу, что предприниматель, применяющий ЕНВД, в периоды действия договоров аренды муниципального имущества обязан уплачивать в бюджет НДС с сумм арендных платежей. При этом суд учел позицию Президиума ВАС РФ, изложенную в Постановлении от 13.01.2011 N 10067/10. Доводы предпринимателя об отсутствии у него обязанности налогового агента по НДС суд отклонил, ссылаясь на пп. 4.1 п. 2 ст. 146 НК РФ. Предоставление имущества в аренду не относится к услугам, оказываемым в рамках государственного (муниципального) задания с источником финансирования из соответствующего бюджета РФ.

Особенности налоговой базы по НДС при аренде имущества у органов власти (Федорович В.)

Дата размещения статьи: 12.10.2016

(Комментарий к Письму Минфина России от 08.07.2016 N 03-07-14/40271 "О выполнении арендатором функций налогового агента по НДС при аренде муниципального имущества")

Не столь уж редко организации арендуют муниципальное имущество у органов местного самоуправления. Согласно п. 3 ст. 161 НК РФ арендаторы указанного имущества признаются налоговыми агентами. Данная норма обязывает их исчислить НДС, удержать сумму налога из доходов, уплачиваемых арендодателю, и перечислить ее в бюджет. Вот и обратился налоговый агент в Минфин России с вопросом по определению налоговой базы по НДС.

Финансисты, давая разъяснение на вопрос организации, последовали выражению "Краткость - сестра таланта". Минфин России в комментируемом Письме от 08.07.2016 N 03-07-14/40271 указал, что:
- п. 3 ст. 161 НК РФ установлен особый порядок применения НДС при предоставлении на территории РФ органами государственной власти и управления, органами местного самоуправления в аренду федерального имущества, имущества субъектов РФ и муниципального имущества;
- налоговая база по НДС согласно такому порядку определяется налоговым агентом как сумма арендной платы с учетом налога;
- налоговыми же агентами в этом случае признаются арендаторы указанного имущества.

Возникающая обязанность агента

Похоже, данное разъяснение предназначено серьезным налоговым агентам, поскольку "короткие мысли тем хороши, что заставляют серьезного читателя самого думать".
Как видим, в случае, если в аренду предоставляется федеральное имущество, имущество субъектов РФ или муниципальное имущество, причем предоставляется оно органами государственной власти и управления или органами местного самоуправления, именно арендаторы такого имущества признаются налоговыми агентами.
В Определении Конституционного Суда РФ от 02.10.2003 N 384-О "Об отказе в принятии к рассмотрению жалобы ООО "Дизайн-группа "Интерьер Флора" на нарушение конституционных прав и свобод пунктом 3 статьи 161 Налогового кодекса Российской Федерации" указано, что законодатель признал предоставление органами государственной власти и управления и органами местного самоуправления в аренду федерального имущества, имущества субъектов РФ и муниципального имущества операцией, облагаемой НДС.
Взимание данного налога при предоставлении публичного имущества в аренду обусловлено тем, что при этом появляется объект налогообложения, то есть операции по реализации услуг, имеющие стоимостную характеристику, с наличием которого законодательство о налогах и сборах связывает возникновение у налогоплательщика обязанности по уплате налога. Освобождение таких операций от налогообложения означало бы изъятие из общего правового режима, несовместимое с конституционными принципами экономической нейтральности налогов и признания и защиты равным образом частной, государственной, муниципальной и иных форм собственности.
Порядок уплаты НДС, установленный п. 3 ст. 161 НК РФ, применяется в случае предоставления в аренду публичного имущества, не закрепленного на праве хозяйственного ведения либо оперативного управления за государственными унитарными предприятиями или учреждениями, то есть составляющего государственную казну (абз. 2 п. 4 ст. 214 ГК РФ), при непосредственном участии публичных собственников в гражданских правоотношениях. Законодатель, по мнению высших судей, вправе определить элемент юридического состава НДС, каковым является субъект данного налога (налогоплательщик), таким образом, как это осуществлено в п. 3 ст. 161 НК РФ, поскольку органы государственной власти и управления и органы местного управления являются организациями, обладающими правами юридического лица.
На арендаторов при этом возлагаются обязанности:
- определять налоговую базу отдельно по каждому арендованному объекту имущества;
- исчислять, удерживать из доходов, уплачиваемых арендодателю, и уплачивать в бюджет соответствующую сумму НДС.
Президиум ВАС РФ в Постановлении от 30.05.2014 N 33 "О некоторых вопросах, возникающих у арбитражных судов при рассмотрении дел, связанных с взиманием налога на добавленную стоимость" (п. 17) указал, что по смыслу положений п. п. 1 и 4 ст. 168 НК РФ сумма НДС, предъявляемая покупателю при реализации товаров (работ, услуг), передаче имущественных прав, должна быть учтена при определении окончательного размера указанной в договоре цены и выделена в расчетных и первичных учетных документах, счетах-фактурах отдельной строкой. Если в договоре отсутствует указание на то, что установленная в нем цена не включает в себя сумму НДС и иное не следует из обстоятельств, предшествующих заключению договора, или прочих условий договора, судам рекомендовано исходить из того, что предъявляемая покупателю продавцом сумма налога выделяется последней из указанной в договоре цены, для чего определяется она расчетным методом.
При удержании НДС налоговыми агентами в соответствии с п. 3 ст. 161 НК РФ сумма налога определяется расчетным методом. Налоговая ставка в этом случае определяется как процентное отношение налоговой ставки 18% к налоговой базе, принятой за 100 и увеличенной на соответствующий размер налоговой ставки 118 (100 + 18) (п. 4 ст. 164 НК РФ), то есть 18/118.

Пример 1. Организация заключила с муниципалитетом договор аренды помещения, относящегося к муниципальному имуществу. Стоимость аренды - 100 300 руб/мес. Условиями договора предусмотрено, что сумма НДС включена в стоимость арендной платы.
Поскольку сумма НДС входит в стоимость арендной платы, то величина НДС определяется расчетным методом с использованием ставки налога 18/118. Исходя из этого сумма НДС равна 15 300 руб. (100 300 руб. x 18: 118).
Муниципалитету перечисляется арендная плата за вычетом НДС - 85 000 руб. (100 300 - 15 300).

В условиях договора аренды может быть указана стоимость аренды и при этом уточнено, что арендатор уплачивает НДС самостоятельно. В таком случае сумма НДС определяется как произведение стоимости аренды и ставки налога 18%.

Пример 2. Организация заключила с областной администрацией договор аренды помещения, относящегося к имуществу субъекта РФ. В договоре указана стоимость арендной платы 90 000 руб. без учета НДС.
Для определения суммы НДС арендатором используется ставка налога 18%. Искомая величина 16 200 руб. (90 000 руб. x 18%) перечисляется на счет Федерального казначейства в качестве уплаты НДС, арендодателю же направляется сумма, указанная в договоре, 90 000 руб.

При аренде государственного (муниципального) имущества налоговый агент должен определить налоговую базу по НДС и исчислить суммы налога в момент оплаты (в полном объеме или частично) услуг по аренде (Письмо Минфина России от 18.05.2012 N 03-07-11/146). Исключений по исчислению и уплате в бюджет суммы НДС в отношении арендаторов, осуществляющих расчеты за услуги по аренде в безденежной форме, не установлено (Письмо Минфина России от 16.04.2008 N 03-07-11/147).
При изменении арендной платы (к примеру, при повышении) автоматически изменяется (увеличивается) и сумма НДС, подлежащая уплате налоговым агентом. Ведь конкретная сумма НДС, которую необходимо перечислять в бюджет при каждой выплате по такому договору аренды, определяется именно исходя из той суммы арендной платы, которая вносится арендатором - налоговым агентом.
Не исключена вероятность передачи организации в безвозмездное пользование рассматриваемого имущества по распоряжению исполнительного органа соответствующего уровня на основании договора безвозмездного пользования.
Объектом обложения НДС (пп. 1 п. 1 ст. 146 НК РФ) признаются операции по реализации товаров (работ, услуг) на территории РФ. При этом в целях гл. 21 НК РФ оказание услуг на безвозмездной основе признается их реализацией.
По договору безвозмездного пользования одна сторона обязуется передать или передает вещь в безвозмездное временное пользование другой стороне, а последняя обязуется вернуть ту же вещь в том состоянии, в каком она ее получила, с учетом нормального износа или в состоянии, обусловленном договором. При этом к договору безвозмездного пользования применяются правила, предусмотренные ГК РФ в отношении договора аренды (п. п. 1, 2 ст. 689 ГК РФ). Исходя из этого услуги по безвозмездной передаче имущества в пользование подлежат обложению НДС.
В этом случае налоговыми агентами признаются арендаторы указанного имущества. Данные лица обязаны исчислить, удержать из доходов, уплачиваемых арендодателю, и уплатить в бюджет соответствующую сумму налога.
В случае приобретения рассматриваемых услуг на безвозмездной основе НДС исчисляется арендатором в общеустановленном порядке, предусмотренном п. 1 ст. 167 НК РФ, то есть на момент оказания услуг (Письмо Минфина России от 20.10.2009 N 03-03-06/4/91).
Исключение составляет оказание услуг по передаче в безвозмездное пользование некоммерческим организациям на осуществление уставной деятельности:
- государственного имущества, не закрепленного за государственными предприятиями и учреждениями, составляющего государственную казну РФ, казну республики в составе РФ, казну края, области, города федерального значения, автономной области, автономного округа, а также
- муниципального имущества, не закрепленного за муниципальными предприятиями и учреждениями, составляющего муниципальную казну соответствующего городского, сельского поселения или другого муниципального образования, -
поскольку такие операции не признаются объектом обложения НДС (пп. 10 п. 2 ст. 146 НК РФ).
Случается, что арендатор при аренде рассматриваемого имущества перечисляет арендную плату позже установленного срока. В большинстве случаев договором аренды в таких случаях предусмотрено начисление неустойки (штрафов, пеней и проч.).
Налоговая база по НДС в соответствии с пп. 2 п. 1 ст. 162 НК РФ увеличивается на суммы, полученные за реализованные товары (работы, услуги) в виде финансовой помощи, на пополнение фондов специального назначения, в счет увеличения доходов либо иначе связанные с оплатой реализованных товаров (работ, услуг).
Минфин России в Письме от 04.03.2013 N 03-07-15/6333 рекомендовал налоговым органам при принятии решений о правомерности применения (неприменения) налогоплательщиками нормы пп. 2 п. 1 ст. 162 НК РФ руководствоваться позицией Президиума ВАС РФ, изложенной в Постановлении от 05.02.2008 N 11144/07.
В данном Постановлении высшие судьи указали, что суммы неустойки как ответственность за просрочку исполнения обязательств, полученные обществом от контрагента по договору, не связаны с оплатой товара в смысле упомянутого положения ст. 162 НК РФ, поэтому обложению НДС они не подлежат.
Неустойкой (штрафом, пеней) согласно п. 1 ст. 330 ГК РФ признается определенная законом или договором денежная сумма, которую должник обязан уплатить кредитору в случае неисполнения или ненадлежащего исполнения обязательства, в частности в случае просрочки исполнения.
Поэтому в отношении сумм неустойки как ответственности за просрочку исполнения обязательств по оплате товаров, полученных продавцом от их покупателя, следует руководствоваться указанным Постановлением Президиума ВАС РФ.
Данное Письмо финансистов руководство ФНС России Письмом от 03.04.2013 N ЕД-4-3/5875@ направило нижестоящим органам для сведения и использования в работе.
Хотя указанное Постановление ВАС РФ было принято в начале 2008 г., финансисты долгое время придерживались противоположной позиции, настоятельно рекомендуя налоговым агентам исчислять и удерживать НДС с сумм неустойки (Письма Минфина России от 18.05.2012 N 03-07-11/146, от 14.02.2012 N 03-07-11/41, от 09.08.2011 N 03-07-11/214). При этом они ссылались на все ту же норму пп. 2 п. 1 ст. 162 НК РФ, относя штрафы и пени к суммам, связанным с оплатой услуг по аренде.

Уплата НДС и вычет налога

Удержанный НДС, который налоговый агент уплатил в бюджет, он может принять к вычету. Высшие судьи в упомянутом Определении КС РФ N 384-О указали, что в силу п. 3 ст. 171 НК РФ в тех случаях, когда покупатель является налоговым агентом продавца услуги и сам исчисляет, удерживает и уплачивает НДС, он, соответственно, имеет право на вычет уплаченных сумм. Документом, служащим основанием для принятия предъявленных сумм налога к вычету или возмещению в порядке, предусмотренном НК РФ, в соответствии с его ст. 169 является счет-фактура.
При аренде государственного или муниципального имущества органы государственной власти и управления РФ, органы государственной власти и управления субъектов РФ и органы местного самоуправления - в отличие от других арендодателей (частных лиц) - счета-фактуры не выписывают.
Согласно п. 1 ст. 172 НК РФ налоговые вычеты, предусмотренные ст. 171 НК РФ, производятся на основании счетов-фактур, выставленных продавцами при приобретении налогоплательщиком товаров (работ, услуг), документов, подтверждающих фактическую уплату сумм налога, документов, подтверждающих уплату сумм налога, удержанного налоговыми агентами. Таким образом, счет-фактура не является единственным документом для предоставления налогоплательщику вычетов по НДС. В данном случае налоговые вычеты могут предоставляться и на основании иных документов, подтверждающих уплату налога.
Исходя из этого, высшие судьи заключили, что арендатор государственного и муниципального имущества вправе получить вычеты по НДС на основании документов, подтверждающих уплату налога.
Продавцу товаров (работ, услуг), имущественных прав надлежит оформить счет-фактуру не позднее пяти календарных дней считая со дня их отгрузки (абз. 1 п. 3 ст. 168 НК РФ). В тот же срок требуется оформить счет-фактуру и при получении сумм оплаты, частичной оплаты в счет предстоящих поставок товаров (выполнения работ, оказания услуг), передачи имущественных прав.
Абзац же 2 указанного п. 3 ст. 168 НК РФ обязывает налогового агента - арендатора рассматриваемого имущества при исчислении суммы НДС в соответствии с п. 3 ст. 161 НК РФ составить счет-фактуру. Срок составления счета-фактуры для лиц, которые признаются налоговыми агентами, законодательством не установлен. Однако фискалы настоятельно рекомендуют оформлять документ при исчислении суммы НДС, подлежащей уплате в бюджет. Исчисление же суммы налога производится налоговым агентом при оплате товаров (работ, услуг):
- либо в момент их предварительной оплаты (в полном объеме или частично);
- либо в момент оплаты принятых на учет товаров (работ, услуг).
Исходя из этого счет-фактура выписывается не позднее пяти календарных дней считая со дня указанной выше предварительной оплаты или оплаты принятых на учет товаров (работ, услуг) (Письмо ФНС России от 12.08.2009 N ШС-22-3/634@).
Счет-фактура заполняется по правилам, которые действуют для плательщиков НДС (п. п. 5 и 6 ст. 169 НК РФ), но с учетом следующих особенностей, приведенных в пп. "в" - "д", "з" п. 1 Правил заполнения счета-фактуры (разд. II Приложения 1 к Постановлению Правительства РФ от 26.12.2011 N 1137):
- по строкам 2 и 2а счета-фактуры указываются полное или сокращенное наименование продавца (указанного в договоре с налоговым агентом), за которого налоговый агент исполняет обязанность по уплате налога, и место его нахождения;
- по строке 2б счета-фактуры приводятся ИНН и КПП продавца (указанного в договоре с налоговым агентом), за которого налоговый агент исполняет обязанность по уплате налога;
- в строку 5 счета-фактуры заносятся номер и дата платежно-расчетного документа, свидетельствующего об оплате приобретенных услуг и (или) имущества.
В остальном Правила заполнения счетов-фактур налоговыми агентами, арендующими государственное (муниципальное) имущество, аналогичны общему порядку оформления счетов-фактур.
При обнаружении ошибок в счете-фактуре налоговый агент вправе их исправить. Для этого ему следует составить новый экземпляр счета-фактуры (абз. 2 п. 7 Правил заполнения счета-фактуры).
Составленные при исчислении НДС счета-фактуры (при осуществлении оплаты или частичной оплаты, в том числе с применением безденежных форм расчетов, в счет предстоящего оказания услуг) регистрируются в книге продаж, применяемой при расчетах по НДС (п. 15 Правил ведения книги продаж, приведенных в разд. II Приложения 5 к Постановлению Правительства РФ N 1137).
После уплаты налога они регистрируются в книге покупок, применяемой при расчетах по НДС (п. 23 Правил ведения книги покупок, приведенных в разд. II Приложения 4 к Постановлению Правительства РФ N 1137).
Исчисленная налоговым агентом сумма НДС подлежит уплате в бюджет в полном объеме (п. 4 ст. 173 НК РФ). И перечислить ее необходимо равными долями не позднее 25-го числа каждого из трех месяцев квартала, следующего за налоговым периодом. Уплату суммы налога налоговые агенты производят по месту своего нахождения (п. п. 1, 3 ст. 174 НК РФ).
ФНС России в Письме от 13.09.2011 N ЕД-4-3/14814@ подтвердила необходимость уплаты организациями и индивидуальными предпринимателями, признаваемыми налоговыми агентами по НДС, при приобретении у органов государственной власти и органов местного самоуправления услуг по предоставлению в аренду федерального имущества, имущества субъектов РФ и муниципального имущества суммы налога, исчисленного за соответствующий налоговый период по указанным услугам, равными долями не позднее 20-го числа каждого из трех месяцев, следующих за этим налоговым периодом. На момент издания Письма действовала прежняя редакция абз. 1 п. 1 ст. 174 НК РФ, согласно которой уплачивать НДС следовало до 20-го числа каждого месяца.
Налоговые агенты вправе воспользоваться налоговыми вычетами (п. 3 ст. 171 и п. 1 ст. 172 НК РФ).
При этом ими должны быть соблюдены следующие условия:
- налоговый агент должен состоять на учете в налоговых органах и являться плательщиком НДС;
- арендованное имущество должно использоваться им для деятельности, облагаемой НДС;
- в наличии должен быть надлежаще оформленный счет-фактура, выписанный агентом;
- в наличии должны быть:
платежные документы, подтверждающие перечисление в бюджет удержанного налога;
первичные документы, подтверждающие факт принятия услуг по аренде на учет.
Руководство ФНС России в упомянутом Письме N ЕД-4-3/14814@ пояснило, что, поскольку уплата НДС, исчисленного покупателем - налоговым агентом при приобретении услуг по предоставлению в аренду федерального имущества, имущества субъектов РФ и муниципального имущества за соответствующий налоговый период, производится в следующем налоговом периоде, в том же периоде возникает и право на вычет уплаченной суммы налога при соблюдении установленных законодательством условий.
Но удержанную с арендной платы сумму НДС налоговые агенты обычно перечисляют в бюджет одновременно с направлением денежных средств арендодателю, то есть в квартале, когда осуществляется исчисление налога.
Минфин России в Письме от 26.01.2015 N 03-07-11/2136 уточнил, что организация, уплатившая в качестве налогового агента НДС по услугам аренды муниципального имущества в четвертом квартале, имеет право на вычет этого налога в том налоговом периоде, в котором фактически произведена его уплата в бюджет, при условии что приобретенные услуги по аренде приняты к учету.
На покупателей-налогоплательщиков, исполняющих обязанности налогового агента в соответствии с п. 3 ст. 161 НК РФ, распространяются положения п. 5 ст. 171 НК РФ (абз. 3 п. 5 ст. 171 НК РФ). Согласно указанной норме вычетам подлежат суммы НДС, исчисленные арендатором и уплаченные им в бюджет с сумм оплаты, частичной оплаты в счет предстоящего оказания услуг в случае изменения условий либо расторжения соответствующего договора и возврата соответствующих сумм авансовых платежей.
Таким образом, в случае расторжения рассматриваемых договоров аренды имущества и возврата арендатору перечисленной суммы предоплаты налоговый агент (арендатор) может принять к вычету НДС, перечисленный в бюджет.
Для принятия к вычету НДС, уплаченного с предоплаты, должны выполняться следующие условия:
- налоговый агент должен быть плательщиком НДС;
- в договор должны быть внесены изменения или он должен быть расторгнут;
- аванс должен быть возвращен арендатору.

Заполнение налоговой декларации

При составлении налоговой декларации по НДС (форма приведена в Приложении 1 к Приказу ФНС России от 29.10.2014 N ММВ-7-3/558@) за соответствующий налоговый период налоговому агенту (арендатору) надлежит заполнить разд. 2 "Сумма налога, подлежащая уплате в бюджет, по данным налогового агента". Данный раздел налоговый агент заполняет отдельно по каждому арендодателю (органу государственной власти и управления и органу местного самоуправления, предоставляющему в аренду федеральное имущество, имущество субъектов РФ и муниципальное имущество). При наличии нескольких договоров с одним налогоплательщиком, в частности с одним арендодателем, разд. 2 декларации заполняется налоговым агентом на одной странице (п. 36 Порядка заполнения налоговой декларации по НДС (приведен в Приложении 2 к упомянутому Приказу ФНС России N ММВ-7-3/558@)).
По строке 020 "Наименование налогоплательщика-продавца" указывается наименование арендодателя (органа государственной власти и управления и органа местного самоуправления, предоставляющего в аренду федеральное имущество, имущество субъектов РФ и муниципальное имущество), по строке 030 "ИНН налогоплательщика-продавца" - его ИНН.
Сумму налога, подлежащую уплате в бюджет, следует указать по строке 060 с одноименным названием.
Операциям по предоставлению органами государственной власти и управления и органами местного самоуправления в аренду федерального имущества, имущества субъектов РФ и муниципального имущества соответствует код 1011703. Он берется из Справочника "Коды операций", приведенного в Приложении 1 к Правилам заполнения. Этот код следует указывать по строке 070 "Код операций" (п. п. 37.2, 37.3, 37.6, 37.7 Порядка заполнения).
Раздел 9 "Сведения из книги продаж об операциях, отражаемых за истекший налоговый период" декларации заполняется экономическим субъектом во всех случаях, когда возникает обязанность по исчислению НДС. Такая обязанность у налогового агента существует. В разд. 9 налоговой декларации при этом фиксируются данные книги продаж, в том числе в части счета-фактуры, составленного при исчислении налога с арендной платы.
При формировании показателя, вносимого по строке 180 "Сумма налога, уплаченная в бюджет налогоплательщиком в качестве покупателя - налогового агента, подлежащая вычету" разд. 3 "Расчет суммы налога, подлежащей уплате в бюджет по операциям, облагаемым по налоговым ставкам, предусмотренным пунктами 2 - 4 статьи 164 Налогового кодекса Российской Федерации" учитывается сумма НДС, принятая к вычету налоговым агентом по арендному платежу.
Раздел 8 "Сведения из книги покупок об операциях, отражаемых за истекший налоговый период" декларации заполняется экономическим субъектом в случаях возникновения права на налоговые вычеты за истекший налоговый период. В разделе отражаются данные книги покупок, в том числе в части счета-фактуры, составленного при исчислении налога с арендной платы.

Бухгалтерский учет и налог на прибыль

Затраты на аренду имущества в бухгалтерском учете являются расходами по обычным видам деятельности при условии, что арендованный объект недвижимости используется в процессе производства и (или) реализации продукции, товаров (работ, услуг). Данные расходы признаются в том отчетном периоде, в котором они имели место. Расходы в виде арендной платы (без учета НДС) учитываются в размере, установленном договором (п. п. 5, 6, 6.1, 7, 16, 18 Положения по бухгалтерскому учету "Расходы организации" ПБУ 10/99, утв. Приказом Минфина России от 06.05.1999 N 33н). Такие расходы отражаются арендатором по дебету счета учета затрат на производство (расходов на продажу) в корреспонденции с кредитом счета учета расчетов с арендодателем (Инструкция по применению Плана счетов бухгалтерского учета финансово-хозяйственной деятельности организации, утв. Приказом Минфина России от 31.10.2000 N 94н).
В бухгалтерском учете операции по исчислению НДС, его удержанию и уплате в бюджет сопровождаются следующими записями:
- на последнее число текущего месяца аренды:
Дебет 20 (44, др.) Кредит 76
- признаны расходы по аренде;
Дебет 19 Кредит 76
- отражена сумма НДС с арендной платы;
- на дату перечисления арендной платы арендодателю:
Дебет 76 Кредит 68, субсчет "Расчеты по НДС",
- удержана сумма НДС с арендной платы;
Дебет 76 Кредит 51
- перечислена арендная плата арендодателю;
- в момент уплаты НДС в бюджет:
Дебет 68, субсчет "Расчеты по НДС", Кредит 51
- перечислена в бюджет удержанная из доходов арендодателя сумма НДС;
Дебет 68, субсчет "Расчеты по НДС", Дебет 19
- принята к вычету исчисленная сумма НДС.
Если арендованный объект недвижимости не используется в процессе производства и (или) реализации продукции, товаров (работ, услуг), затраты на аренду имущества признаются прочими расходами (п. 4 ПБУ 10/99).
При применении метода начисления в налоговом учете сумма арендных платежей включается в состав прочих расходов, связанных с производством и реализацией. В целях налогообложения арендная плата учитывается на последнее число отчетного (налогового) периода (пп. 10 п. 1 ст. 264, пп. 3 п. 7 ст. 272 НК РФ).
Расходы, уменьшающие налоговую базу по налогу на прибыль организаций, согласно п. 1 ст. 252 НК РФ должны быть обоснованны, документально подтверждены и направлены на получение дохода.
Финансисты считают, что документами, подтверждающими осуществление расходов по аренде, могут быть:
- заключенный договор аренды (субаренды);
- акт приемки-передачи арендованного имущества;
- документы, подтверждающие оплату арендных платежей.
При этом ежемесячного оформления актов оказанных услуг по договору аренды (субаренды) для целей документального подтверждения расходов в виде арендных платежей в целях налогообложения прибыли, на их взгляд, не требуется (Письмо Минфина России от 15.06.2015 N 03-07-11/34410).
Акт приемки оказанных услуг по аренде понадобится лишь в случае, если его оформление предусмотрено договором аренды (Письмо Минфина России от 24.03.2014 N 03-03-06/1/12764).
Отсутствие ежемесячно оформленных актов оказанных услуг по предоставлению имущества в аренду, по мнению чиновников, не является основанием для отказа в принятии сумм НДС к вычету.
При применении в налоговом учете метода начисления различий между порядком признания расходов на аренду в бухгалтерском и налоговом учете не возникает.
Если экономический субъект не удержал и (или) не перечислил (полностью или частично) НДС как налоговый агент, его могут привлечь к налоговой ответственности. Неправомерное неудержание и (или) неперечисление (неполное удержание и (или) перечисление) в установленный НК РФ срок сумм налога, подлежащего удержанию и перечислению налоговым агентом, в силу ст. 123 НК РФ влекут взыскание штрафа в размере 20% от суммы, подлежащей удержанию и (или) перечислению.
Пленум ВАС РФ рекомендовал судам при рассмотрении споров по начислению штрафных санкций за неправомерное неудержание и (или) неперечисление (неполное удержание и (или) перечисление) в установленный срок сумм налога, подлежащего удержанию с налогоплательщика, учитывать, что такое правонарушение может быть вменено налоговому агенту только в том случае, когда он имел возможность удержать и перечислить соответствующую сумму, имея в виду, что удержание осуществляется из выплачиваемых налогоплательщику денежных средств (п. 21 Постановления Пленума ВАС РФ от 30.07.2013 N 57 "О некоторых вопросах, возникающих при применении арбитражными судами части первой Налогового кодекса Российской Федерации").

Особенности НДС-расчетов

Не каждая компания может позволить себе иметь в собственности помещения для работы. Да это и необязательно, ведь недвижимость можно арендовать. А как известно, самым крупным собственником площадей является государство. Поэтому оно может предложить арендаторам большой выбор и приемлемые цены. Однако налогоплательщикам следует помнить, что процедура найма федерального (муниципального) имущества и ее налоговые последствия имеют свои особенности.

По сей день остается актуальным вопрос уплаты НДС при аренде госимущества. Кто в такой ситуации должен пополнить бюджет налогом, и по какой ставке следует его исчислять? Каким образом на решение данных вопросов влияют условия арендного договора? Об этом и пойдет речь в нашей статье.

Правильный договор аренды

Для начала напомним в общих чертах основные положения арендных отношений. Установлены они в главе 34 Гражданского кодекса и распространяются на любых участников договора аренды, в том числе на представителей государственной власти.

Итак, по договору арендодатель (собственник или уполномоченное лицо) обязуется предоставить имущество за плату арендатору (ст. 606 ГК РФ). В обязанности последнего при этом входит как своевременная оплата, так и использование объекта аренды в соответствии с его назначением или договором. Невыполнение этих условий может привести к расторжению контракта (ст. 614, п. 1, 3 ст. 615 ГК РФ).

Необходимо также помнить, что для договора аренды здания (сооружения) обязательна письменная форма. А при его заключении дольше чем на один год – еще и госрегистрация в соответствии с Законом от 21 июля 1997 г. № 122-ФЗ

(ст. 651 ГК РФ).

Кроме того, в арендном контракте должно быть точно указано местонахождение сдаваемых в аренду помещений, их параметры, характеристика и площадь, а также размер оплаты и срок аренды. Отсутствие таких данных означает, что объект аренды не согласован, а сам договор не заключен.

Особое внимание арендатор должен уделить упоминанию в договоре о правах арендодателя на помещение. Ведь передача площадей не уполномоченным на это лицом может повлечь не только правовые, но и налоговые последствия для арендатора. Финансисты, к примеру, полагают, что тогда он не сможет подтвердить расходы по арендной плате (письмо Минфина России от 27 марта 2006 г. № 03-03-04/1/288).

Арендодатель госимущества: возможны варианты

Для НДС-последствий аренды муниципальной или государственной недвижимости весьма существенно, кто участвует в договоре со стороны арендодателя. От этого будет зависеть, должен ли арендатор исполнять обязанности налогового агента. Или же ему достаточно будет уплатить налог в составе арендной платы.

На практике существуют разные способы предоставления в аренду государственного (муниципального) имущества и, соответственно, варианты оформления необходимого договора.

Прежде всего в роли арендодателя может выступать непосредственно орган власти и управления (самоуправления). Речь идет о передаче арендатору из первых рук так называемого публичного имущества, составляющего государственную казну.

Кроме того, муниципальное (государственное) имущество нередко бывает передано на праве хозяйственного ведения или оперативного управления балансодержателю. Наиболее часто в данном качестве выступают различные государственные предприятия и учреждения. Они также вправе сдавать в аренду (разумеется, с согласия собственника) подведомственное имущество. Передавать активы уполномоченный властями хозяин может и от собственного имени, и в качестве третьей стороны арендного договора.

Когда арендатору быть агентом

Исходя из норм действующего законодательства, выбор НДС-обязанного участника арендных отношений является наименее очевидным как раз в случае трехстороннего договора аренды. То есть контракта, сторонами которого, помимо арендатора, являются орган госвласти (на правах собственника имущества) и балансодержатель (МУП, ГУП и т. п.).

Проблема в том, что налоговое законодательство разъяснений по данному вопросу не содержит. Буквальное прочтение пункта 3 статьи 161 НК РФ об агентских обязанностях арендаторов муниципального или государственного имущества показывает, что арендатор должен удерживать из доходов арендодателя и платить в бюджет НДС в определенной ситуации. А именно «при предоставлении на территории Российской Федерации органами государственной власти и управления и органами местного самоуправления в аренду федерального имущества, имущества субъектов РФ и муниципального имущества».

То есть возможность наличия в арендных отношениях третьей стороны никак не упомянута в кодексе. Поэтому вполне логично предположить, что положения упомянутого пункта не распространяются на случаи найма помещений у оперативного управляющего или прочего распорядителя гос-имуществом. Иначе говоря, арендатору не нужно выступать в роли налогового агента в случае трехстороннего договора.

На возникновение агентских обязанностей арендатора только при двустороннем договоре уже несколько лет назад указывал и Конституционный суд РФ. В определении от 2 октября 2003 г. № 384-О судьи отметили, что порядок уплаты НДС, установленный пунктом 3 статьи 161 НК РФ, необходимо применять лишь «в случае предоставления в аренду публичного имущества, не закрепленного на праве хозяйственного ведения либо оперативного управления за государственными унитарными предприятиями или учреждениями, т. е. составляющего государственную казну, при непосредственном участии публичных собственников в гражданских правоотношениях».

Тем не менее налоговики давно предпочитают распространять эту норму кодекса и на случаи предоставления в аренду имущества, ранее переданного балансодержателю. Конечно, при условии, что госструктура также является одной из сторон договора. Если же арендный контракт заключен непосредственно с балансодержателем, то ему и предстоит рассчитываться с бюджетом (см., например, письма ФНС России от 14 февраля 2005 г. № 03-1-03/208/13, от 2 июня 2005 г. № 03-1-03/926/11, УФНС России по г. Москве от 29 ноября 2005 г. № 19-11/87841, от 27 марта 2007 г. № 19-11/28227).

Заметим, что с последним утверждением согласны и финансисты, и арбитражные суды. То есть, если госорган не указан в договоре муниципальной аренды в качестве одной из сторон, платить НДС должен балансодержатель (см., например, письмо Минфина России от 16 сентября 2005 г. № 03-04-14/16, постановления ФАС Восточно-Сибирского округа от 31 октября 2006 г. № А19-12626/06-24-Ф02-5663/06-С1, ФАС Поволжского округа от 20 сентября 2007 г. № А12-17442/06-С61).

Итак, можно сказать, что в общем случае рассчитываться с бюджетом по НДС должен арендатор муниципального (государственного) имущества, если в договоре аренды фигурирует орган госвласти. В том числе при заключении трехстороннего договора с участием балансодержателя.

Напротив, не стоит беспокоиться о необходимости выполнения агентских обязанностей, если в качестве арендодателя выступает сам балансодержатель. От арендатора в данном случае требуется лишь своевременное внесение платы за помещение в установленном договором размере.

Пример 1

ООО «Фото-сервис» арендовало два офисных помещения. Одно из них – по договору с университетом, который является оперативным управляющим данного муниципального имущества. Причем арендатором по договору выступает учебное заведение, а орган местного самоуправления в арендных отношениях непосредственно не участвует. Другое помещение фирма арендовала у городской администрации, заключив договор с комитетом по управлению муниципальным имуществом.

В первом случае «Фото-сервис» не признается налоговым агентом, поскольку договор аренды заключен с балансодержателем, минуя органы власти. Значит, рассчитываться с бюджетом по НДС предстоит университету. Во втором случае компания должна исполнить обязанности налогового агента в полном объеме.

Агентский НДС и условия договора

Следует иметь в виду, что при возложении на арендатора госимущества агентских обязанностей он должен выполнить их даже в том случае, если сам не является плательщиком НДС. Например, освобожден от уплаты налога в соответствии со статьей 145 НК РФ или применяет специальные режимы налогообложения.

При исполнении агентских обязанностей арендатор должен перечислять НДС в бюджет не из своих средств, а из доходов арендодателя. Иными словами, налог необходимо удерживать из арендных платежей, поскольку его базой в данном случае является сумма арендной платы с учетом налога (п. 3 ст. 161 НК РФ).

Согласно положениям НК РФ, единственно возможная для использования ставка НДС в такой ситуации – расчетная, равная 18/118 (п. 3, 4 ст. 164 НК РФ). Однако в среде налоговых работников бытует мнение, что для этого сумма арендной платы, указанная в договоре муниципальной аренды, должна включать в себя НДС. Между тем на практике требование инспекторов не всегда выполнимо, и вот почему. При определении размера платежей за использование муниципального имущества государственный собственник, как правило, опирается на базовую ставку, которая установлена местным нормативным актом. Дополнительным расчетом суммы налога казенные арендодатели озадачиваются редко. Чаще всего в договоре просто отмечено, что сумма арендной платы указана без НДС. А то и вовсе нет ни слова о налоге.

Арендатору в таком случае важно четко понимать две вещи. Во-первых, обязанности НДС-агента ему придется исполнять все равно. Ведь передача имущества в аренду на территории России является объектом данного налога (подп. 1 п. 1 ст. 146 НК РФ). А во-вторых, налог при этом придется накрутить на указанную в договоре сумму, исходя из ставки 18 процентов, и перечислить в бюджет из собственных средств.

Можно сколь угодно долго спорить о справедливости требований налоговиков, однако гораздо дешевле во всех смыслах воспользоваться нехитрым приемом, который давно прижился в отношениях по аренде госимущества.

Арендатору имеет смысл инициировать внесение в договор необходимых изменений. Для этого достаточно заключить дополнительное соглашение к нему с указанием суммы налога, которая в составе арендной платы причитается муниципальному собственнику.

Расчет с бюджетом…

Действующим налоговым законодательством предусмотрено, что уплата НДС по операциям, которые признаются объектом налогообложения, производится по итогам каждого налогового периода. Напомним, что с 1 января 2008 года налоговым периодом для всех предприятий вне зависимости от величины выручки является квартал.

Особых сроков уплаты НДС для арендаторов муниципального имущества не установлено. Поэтому перечислять налог в бюджет они должны не позднее 20-го числа месяца, следующего за истекшим налоговым периодом, как и основная масса плательщиков. В те же сроки необходимо представлять в инспекцию и налоговую декларацию.

Пример 2

Воспользуемся условиями примера 1.

Предположим, что по условиям договора ООО «Фото-сервис» ежемесячно платит городской администрации за арендованный офис 11 800 руб. При этом НДС (1800 руб.) входит с состав арендной платы, которая вносится ежемесячно до 10-го числа текущего месяца. В учете «Фото-сервиса» бухгалтер будет отражать аренду госимущества следующими проводками:

ежемесячно:

ДЕБЕТ 26 КРЕДИТ 76 субсчет «Расчеты с гор. администрацией»

– 10 000 руб. – отражен расход в виде арендной платы;

ДЕБЕТ 19 КРЕДИТ 76 субсчет «Расчеты с гор. администрацией»

– 1800 руб. – отражен НДС по арендной плате;

ДЕБЕТ 76 субсчет «Расчеты с гор. администрацией» КРЕДИТ 68 субсчет «Расчеты по НДС»

– 1800 руб. (11 800 руб.#18/118) – удержан НДС из дохода арендодателя;

ДЕБЕТ 76 субсчет «Расчеты с гор. администрацией» КРЕДИТ 51

– 10 000 руб. (11 800 – 1800) – перечислена арендная плата за текущий месяц.

По окончании каждого квартала, не позднее 20-го числа:

ДЕБЕТ 68 субсчет «Расчеты по НДС» КРЕДИТ 51

– 5400 руб. (1800 руб.#3 мес.) – перечислен в бюджет НДС, удержанный из дохода арендодателя.

…и вычет налога

НДС, уплаченный в бюджет за арендодателя, арендатор-агент вправе предъявить к вычету (п. 3 ст. 171 НК РФ). Однако для этого необходимо соблюсти ряд условий. Так, госимущество должно быть использовано в облагаемой НДС деятельности (подп. 1 п. 2 ст. 171 НК РФ), арендный платеж отнесен на себестоимость (п. 1 ст. 172 НК РФ), а налог удержан из доходов арендодателя и уплачен в бюджет (п. 3 ст. 171 НК РФ). Кроме того, агент должен располагать счетом-фактурой (п. 1 ст. 169, п. 1 ст. 172 НК РФ).

Таким образом, принять к вычету агентский НДС могут только арендаторы, которые являются плательщиками этого налога. Освобождение от такой обязанности, как и применение спецрежимов, лишает права на вычет.

Что касается счета-фактуры, то органы государственной власти и местного самоуправления, в отличие от других арендодателей, этого документа не выписывают. Между тем отсутствие счета-фактуры может привести не только к потере права на вычет НДС, но и к нарушению арендатором налогового законодательства. Ведь, согласно пункту 16 Правил ведения книг покупок и книг продаж (утверждены постановлением Правительства РФ от 2 декабря 2000 г. № 914), в книге продаж необходимо регистрировать выписанные счета-фактуры во всех случаях, когда возникает обязанность по исчислению НДС, в том числе при исполнении обязанностей налогового агента.

Чтобы обезопасить себя от претензий со стороны инспекторов, арендатор может выписать счет-фактуру самостоятельно. Тем более что именно такие рекомендации ранее давали и сами контролеры. Документ нужно составить в одном
экземпляре с пометкой «Аренда государственного или муниципального имущества» и зарегистрировать его в книге продаж в момент фактического перечисления в бюджет арендной платы и НДС (письмо МНС России от 14 апреля 2003 г. № 03-1-08/1139/26-Н309). В книге покупок счет-фактуру регистрируют в части арендной платы, принимаемой к налоговому учету в текущем периоде, с отражением НДС в соответствующей доле, возмещаемой из бюджета.

Ставку налога в счете-фактуре нужно указывать расчетную – 18/118 (п. 4 ст. 164 НК РФ). Независимо от того, указан НДС в составе арендной платы или по условиям договора арендатор обязан самостоятельно рассчитать и уплатить налог. При этом во втором случае арендатору сначала придется определить величину арендной платы с НДС, и лишь затем выписывать счет-фактуру. Выполнив все описанные требования законодательства и рекомендации инспекторов, арендатор госимущества без труда и негативных последствий сможет принять к вычету агентский НДС. В учете бухгалтер отразит эту операцию записью:

ДЕБЕТ 68 субсчет «Расчеты по НДС» КРЕДИТ 19

– принят к вычету НДС по арендной плате.

Ответственность налогового агента

В заключение хотелось бы напомнить, что легкомысленное отношение к агентским обязанностям законодательно наказуемо (п. 5 ст. 24 НК РФ). Так, если налоговый агент по своей вине не перечислит (недоперечислит) налог, подлежащий удержанию, ему придется заплатить штраф в размере 20 процентов от суммы, которую недополучил бюджет (ст. 123 НК РФ).

Кроме того, при несвоевременном перечислении в бюджет НДС, удержанного из арендной платы, нужно будет заплатить еще и пени (ст. 75 НК РФ).

Наконец, карендатору госимущества могут быть применены санкции за создание препятствий для осуществления налогового контроля (ст. 126 НК РФ). Причем такие помехи могут выражаться как в том, что агент своевременно не представит в налоговый орган декларацию, так и в том, что он не сообщит в налоговую инспекцию сведения о невозможности удержать налог. Штраф по таким основаниям составляет 50 рублей за каждый непредставленный документ. Если же нарушитель откажется представить имеющиеся документы или представит их с заведомо недостоверными сведениями, то сумма штрафа возрастет до 5000 рублей.